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Custeio por Absorção

Autor:
Instituição: Faculdade Estácio de Sá BH
Tema: Contabilidade de Custo

O Custeio por Absorção


1 - Introdução

O custeio por absorção ou custeio pleno consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos. Trata-se do método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e que é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Não é um princípio contábil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicação desses princípios. Dessa forma, o método é válido para a apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do imposto de renda.

A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques desses produtos.

Nesse método, todos os custos são alocados aos produtos fabricados. Assim, tanto os custos diretos como os indiretos incorporam-se aos produtos. Os primeiros, pela apropriação direta; e os indiretos, por sua atribuição por meio de critérios de rateio.

O método pioneiro foi o Absorção, esse não fere os princípios contábeis geralmente aceitos, porém observou-se que para fins gerenciais ele possuía algumas falhas, portanto, principalmente com a distinção de Custos Fixos e Variáveis, chegou-se ao método de Custeio Variável.

De acordo com Nascimento, "é importante para a administração entender as diferenças entre um e outro método, suas respectivas vantagens e limitações, pois só assim terá condições de optar pela utilização de um ou de outro na consecução dos objetivos acima definidos".

Martins comenta que além do agrupamento de custos diretos ou indiretos, os quais, resumidamente, são definidos como aqueles que podem ser alocados diretamente ou indiretamente aos produtos, existe uma outra classificação, a qual ele considera mais usual e importante que todas as demais, e que leva em consideração o volume de atividade numa unidade de tempo, essa divide os custos em Fixos e Variáveis.

Essa importantíssima classificação basicamente resume-se a Custos e Despesas Variáveis variando de acordo com a quantidade fabricada e vendida, e Custos e Despesas Fixas relacionados a uma unidade de tempo e não diretamente a variação de produção ou vendas.


2 - Método de Custeio por Absorção

Segundo Guerreiro, Custeio por Absorção é uma "sistemática de apropriação de custos que atribui aos produtos todos os custos, fixos e variáveis".

De acordo com Horngren, "é o método de custeio no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são inventariáveis"

Martins comenta, "consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos", e o critica gerencialmente quando diz, "... outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira, portanto válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. A Auditoria Externa tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial..."

O grande problema do custeio por absorção está nos critérios subjetivos de rateio dos custos fixos aos produtos, em 1940, Paton & Litletonjá afirmavam: "A alocação de custos é baseada em presunções e, em muitos casos, métodos de apropriação altamente arbitrários são usados. Certamente, é muito grave não querer levar a sério os resultados dos processos usuais de apuração interna de custos".

Crowningshield também comenta dizendo: "Nenhum contador de custos que conheça profundamente os problemas envolvidos no Custeio por Absorção, poderá olhar para os recém completos papéis de trabalho e, com ar de completa satisfação, dizer: Este é o custo".


3 - Método de Custeio Variável

De acordo com Guerreiro, custeio Direto ou Variável é uma "sistemática de apropriação de custos que atribui aos produtos somente os custos variáveis, considerando os custos fixos como despesas".

Horngren afirma "é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis".

Martins destina um capítulo de sua citada obra para o Custeio Variável, ou também chamado Custeio Direto. Para ele, devido aos problemas da liberdade de rateio dos custos fixos aos produtos e do conhecimento da grande utilidade dos conceitos de Custo Variável e Margem de Contribuição, nasceu essa forma diferente de custear.

Ele sintetiza muito bem as limitações no uso do Custeio por Absorção para fins gerenciais, suas observações, já citadas em algumas obras, são tão transparentes e lógicas que devem aqui também serem expostas. Martins comenta que os três grandes problemas na apropriação de Custos Fixos aos produtos são:

"Primeiro: Pela sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade a mais de um determinado produto.

Segundo: Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer um produto rentável um não-rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar.

Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base no seu alto custo poderá provocar uma diminuição da sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar a quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carregados mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não do seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados."

Poderia-se nesse trabalho exemplificar numericamente as desvantagens do Método de Custeio por Absorção para fins gerenciais, porém os principais foram muito bem definidos e detalhados na citação de Martins. Para resolver esses problemas expostos por ele, foi criado o Método de Custeio Variável, ou também chamados por muitos autores de Custeio Direto, esse utiliza-se de uma simples e poderosa ferramenta gerencial denominada Margem de Contribuição, sua fórmula é a seguinte:

Receita

(-) Custos Variáveis

(-) Despesas Variáveis

(=) Margem de Contribuição

E para se chegar ao Lucro se subtrai os Custos e Despesas Fixas, eliminando assim o grande problema da utilização de critérios subjetivos para a alocação de Custos Fixos aos produtos.

Dentre as diversas vantagens gerenciais desse método, alguma delas são: eliminação de flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção, condições de planejamento do Lucro, resultados mais efetivos para compreensão dos executivos na tomada de decisão, etc.


4 - Sistemas de custeio

Como já foi falado neste trabalho, existem duas filosofias que norteiam os sistemas de custeio, que são:

A) Custear a produção por absorção;

B) Considerar somente os custos diretos.

O custo por absorção parte do princípio de que os custos e as despesas indiretas fixas são adicionadas aos estoques e ao custo dos produtos vendidos.

Por sua vez, os princípios que norteiam a metodologia do custo direto não consideram os custos indiretos como custos de produção. Estes custos são lançados nas planilhas de produção como custos inaplicáveis ao processo produtivo, qualquer que seja o volume da atividade.

Na verdade as duas filosofias utilizam-se de princípios diferentes para fazer os custos indiretos chegarem ao produto. Uma agrega-os ao custo de produção, enquanto a outra debita da receita de vendas estes custos, obviamente apresentando resultados distintos nos balancetes de receitas e despesas.

Os sistemas de custeio podem ser classificados:

A) Quanto a natureza do processo produtivo

B) Quanto ao tipo de custo escolhido


Sistema de Custeio por Ordem de Produção

Este sistema é característico de empresas que produzem sob encomenda, sejam estas unitárias ou em lotes. Podemos citar como exemplos as empresas de construção civil, tipografias, setor imobiliário, estaleiros e produtoras de filmes.

Os custos acumulados de matérias-primas, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação, são computados a partir da emissão de uma ordem para produção de lotes de um bem ou serviço.

Os resultados (lucro ou prejuízo) são rapidamente diagnosticados. Para isto, basta subtrair do preço de venda os custos acumulados naquela ordem, não havendo necessidade de ser feita uma apuração periódica dos resultados.

Os custos primários que incidem diretamente ao produto poderão ser obtidos logo que a ordem esteja completamente concluída. Já os custos indiretos, só poderão ser incorporados ao produto quando terminar o período contábil.

Todo esse processo de detectação e apropriação que caracteriza o sistema requer frequentemente um grande número de pessoas dedicadas a este fim, fazendo com que os fluxos de informações sejam inúmeros, principalmente na detectação do custo da mão-de-obra, aumentando consideravelmente o seu custo operacional.

Neste sistema o formulário de ordem de produção é o centro nevrálgico, tendo como objetivo principal apresentar e registrar os gastos com material direto, mão de obra direta e uma estimativa dos custos indiretos relativos a unidade produzida. Devem estar contidas no formulário de ordem de produção:

Sistema de Custo por Processo

O sistema de custeio por processo, adapta-se a empresas que possuam um sistema de produção contínua, com processos consecutivos para produção de produtos padronizados. Pode-se citar como exemplos, as empresas do ramo de eletrodomésticos, produtos químicos, hospitais, etc.

Este processo difere muito do anterior no que tange a acumulação de custos. No primeiro sistema, os custos são acumulados previamente em ordens de produção, para posteriormente serem aglutinados em seus departamentos produtivos. No sistema de custeio por processo, a metodologia é inversa, pois primeiramente chega-se aos custos por processo ou departamento, para posteriormente distribuí-los aos produtos que passam por estes processos. Com isto, o cerne deste sistema passa a ser os centros de custo e não mais o produto elaborado através de uma ordem de produção.

Características do Sistema

A seguir, apresenta-se as características mais relevantes deste sistema de custeio.

- Aplicação: São aplicados em empresas que possuam produção contínua e seriada, com lotes de produtos padronizados.

- Acumulação: Os custos com material de consumo, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação são acumulados durante o processo produtivo nos departamentos ou centros de custo.

- Custo de produção: Originam-se na acumulação dos custos dos diversos processos produtivos, através de cinco etapas seqüenciais: fluxo físico (produtivo), unidades equivalentes, fluxo monetário, custo total dos procedimentos e custo médio unitário. O custo total de cada centro de custo ou departamento, dividido pela sua respectiva produção, dará o custo médio unitário.

- Transferência de custos: Cada unidade produzida que passa de um processo anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas, leva consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes.

- Freqüência das apurações: Estas podem ser mensais, bimestrais ou trimestrais, porém recomenda-se serem o mais freqüentes possíveis, pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos, e permite uma tomada de decisão a nível gerencial mais rápida e segura.

- Custo operacional do sistema: É um sistema de custeio menos burocrático do o que apresentado anteriormente, devido ao menor número de detalhamentos e registros. Com isto, ganha-se em tempo e economia de custos.

Sistema de Custo Padrão

O termo padrão possui inúmeros significados e várias implicações. Todos os custos padrões são oriundos de uma pré determinação, porém nem todos os custos pré orçados podem ser classificados como tal. Os custos padrões são estabelecidos segundo estudos de engenharia e são cuidadosamente apurados, levando-se em conta o presente e o passado. Para determinação dos custos padrões, há necessidade de seguir alguns critérios:

Custos históricos obtidos através de gastos médios ou que não levem em conta uma base científica do método de produção, não podem ser classificados como custos estimados. O custo padrão sintetiza em seu valor o custo para se produzir um bem ou serviço. A seguir são colocadas algumas definições que servirão para um melhor entendimento do assunto.

- Padrão: Medida de quantidade, peso, valor e qualidade, estabelecida por uma autoridade.

- Custo padrão: Valor do material, mão de obra ou gastos gerais de fabricação cuidadosamente apurados, necessários a elaboração de um produto ou serviço.

- Método do custo padrão: No ramo contábil, compara os custos atuais com o custo padrão, testando as justificativas possíveis para as variações ocorridas.

Dentre as vantagens deste sistema, considerou-se apenas as mais importantes:

Esta área científica é muito polêmica, por não se tratar, em geral de discussões e controvérsias sobre critérios empíricos e não científicos, tendo assim uma elevada margem de contestação. Os problemas econômicos se assemelham mais a medicina, onde paralelamente ao empirismo consciente e experiente, são utilizadas técnicas científicas.

Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC)

ABC é um sistema de custos que visa quantificar as atividades realizadas por uma empresa, utilizando vetores (direcionadores), para alocar as despesas de uma forma mais realista aos produtos e serviços. O princípio básico do ABC é que as atividades são as causas dos custos, e os produtos incorrem nestes mesmos custos através das atividades que eles exigem. O ABC, na prática, leva a um rastreamento de dados que habitualmente não são considerados nos sistemas de custeio tradicionais, por extensão, ele ajuda a redimensionar a mentalidade gerencial das empresas onde é aplicado. Este método de custeio visa basicamente detectar os custos "ocultos" existentes para produzir bens e serviços, porém auxilia no descobrimento de custos reais dos produtos e processos, na análise mais precisa dos custos de administração e na aferição de propostas mais competitivas em relação aos concorrentes.

Os sistemas convencionais de gerenciamento de custeio não permitem análises mais consistentes quanto a problemas graves das empresas como retrabalhos de produtos defeituosos ou gargalos de produção. Medir passo a passo o processo produtivo permite a gerentes e supervisores a quantificação econômica de atrasos e ineficiências do processo produtivo.

Outros Sistemas de Custeio

Os quatro sistemas descritos anteriormente são os mais utilizados e comentados, porém existem outros métodos de apuração de custos que merecem ser citados.

Estes serão apresentados a seguir porém não serão analisados em profundidade, o que poderá ser feito junto a bibliografia citada, caso haja interesse.

A) Método das percentagens: É o mais antigo que se conhece. Parte da premissa que atribui percentagens de algumas despesas sobre outras.

Exemplos: 1-Percentual de despesas gerais de fabricação sobre mão-de-obra.

2-Percentual de despesas gerais de fabricação somente sobre

mão-de-obra direta.

B) Método da hora/máquina: Este método parte do princípio "de baixo para cima", não baseado em elementos contábeis e escriturais a serem distribuídos entre os produtos fabricados. Calcula-se o custo horário de cada operação produtiva em cada máquina e o tempo necessário para cada produto fabricado. Somando-se todos os elementos básicos, a medida que os produtos passam pelas diferentes fases de produção, chega-se ao custo total.

C) Método das equivalências: este método possui origem francesa, e está fundamentado na quantificação da produção diversificada, porém similar, em uma única unidade homogenizadora e equivalente que expresse toda a produção como sendo um único produto. Os cálculos levam ao "coeficiente de equivalência", obtendo uma produção total equivalente.

D) Método da unidade padrão de esforço (UEPs): Este método identifica a empresa como concebida, com o objetivo básico de transformar matéria-prima e em produto final. Para tanto, as unidades produtivas realizam um esforço de produção nesta transformação. Este esforço, por sua vez, está associado a uma série de outros esforços parciais, que são, esforço das máquinas e equipamentos, esforço material, esforço humano e esforço utilidade.


5 - O que obriga o uso do Método de Custeio por Absorção

O uso do método de custeio por absorção é usado voluntariamente pelas empresas ou existe alguma imposição legal ? Fazendo-se algumas observações da realidade atual, temos algumas constatações:

Primeiramente, pelos aspectos legais. De acordo com a Lei das S.A’s, na parte referente a critérios de avaliação do Ativo, encontramos:

Art. 183. No balanço os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:.

II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

Desta maneira a lei determina a avaliação pelo custo de aquisição ou de mercado, dos dois o menor. Quanto ao custo de produção, não há uma determinação explícita de como mensurá-lo, porém, na parte referente à Escrituração, encontramos o seguinte:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Assim, a lei determina a obediência aos princípios contábeis. E pelo princípio de competência e da confrontação das receitas não é possível considerar no resultado do período, antes da realização das vendas dos produtos, os custos fixos necessários à obtenção dos mesmos. Desta maneira, pelo aspecto legal, é necessário ativar estes custos nos estoques, e isto só é possível através do uso do Custeio por Absorção.

Pelo aspecto fiscal, que exerce grande influência na decisão das empresas quanto à elaboração dos demonstrativos, na legislação fiscal, mais especificamente no RIR/99, a seguinte determinação é encontrada, quanto ao que deve-se compor para determinação do custo de produção:

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços compreenderá, obrigatoriamente:

I – o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção;

II – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações da produção;

III – os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV – os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V – os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Desta maneira vemos que o Fisco entende que todos os custos, fixos e variáveis, devem integrar o custo de produção, e isto só é possível se fizermos o rateio de custos, ou seja, devemos utilizar o Método de Custeio por Absorção.


6 - Quem atualmente obtém vantagens com o uso do Custeio por Absorção

Pelo que foi visto até este ponto, concluí-se que o Método de Custeio por Absorção torna-se obrigatório na elaboração dos demonstrativos financeiros, para fins fiscais. Com isto, talvez possa-se concluir que o Fisco esteja procurando de alguma maneira garantir que os impostos incidentes sobre o lucro sejam arrecadados em um intervalo de tempo mais breve possível, e que esta seja a causa de sua decisão de obrigar a adoção deste método de custeio.

Será que isto ainda representa a verdade do mercado atual? Para tentar responder a esta pergunta, algumas considerações precisam antes ser feitas e analisadas:

No Custeio Variável os custos fixos do período são imediatamente incorporados ao resultado, fazendo com isto diminuir o Lucro Líquido, tendo havido ou não a venda dos produtos da empresa. No Custeio por Absorção, por sua vez, os custos fixos não são incorporados diretamente para o período, mas sim rateados aos produtos, permanecendo em estoque e só vão para o resultado quando ocorrer a venda efetiva destes produtos.

Portanto, se compararmos os dois métodos, à primeira vista pareceria que o custeio por absorção deveria resultar em um custo menor e conseqüentemente uma receita maior, o que significaria um lucro tributável maior no período, e portanto um valor maior dos tributos a serem recolhidos pelas empresas.

Porém, isto já não resiste a uma análise mais detalhada, pois como no custeio por absorção o resultado depende não só das vendas, mas também do nível de produção, se analisarmos, veremos que se o nível do estoque aumenta durante um período contábil, o custeio por absorção apresentará um lucro maior que o custeio por variável, uma vez que mais custos fixos ficarão em estoque e conseqüentemente o custo das vendas será menor. Porém, se o nível de estoques diminuir no mesmo período, deverá ocorrer o contrário, ou seja, o lucro menor será obtido pelo custeio por absorção.

Como seria impossível para qualquer empresa continuar indefinidamente reduzindo seus estoques em relação ao exercício anterior, vemos que, a médio e longo prazos, as divisões de receita dos Fiscos não irão obter vantagens com a obrigação do uso do custeio por absorção pelas empresas.

Mas, mesmo em se admitindo que durante algum tempo o custeio por absorção pode ter gerado uma vantagem financeira, pela antecipação de receitas para o governo, devido aos grandes estoques mantidos pelas empresas, aliado a uma taxa de inflação muito alta, precisamos fazer ainda uma reflexão sobre como é a realidade do mundo atual para as empresas.


7 - Realidade do mundo globalizado atual

Os últimos anos foram de profundas mudanças na economia mundial, com fortes impactos na realidade brasileira, com a abertura de mercado promovida pelos últimos governos e a consequente competitividade resultante entre as empresas.

As empresas nacionais tiveram que se adaptar a estas mudanças, procurando meios para se manter no mercado. Como o mercado aberto, não são mais as empresas, de maneira geral, que impõem os preços, mas elas tem que aceitar o preço praticado no mercado e procurar ajustar suas margens a este preço.

Mas, se os preços já não são uma variável tão fácil de se manipular, a única maneira de se conseguir margens é empurrando seus custos para baixo, com o mínimo de prejuízo na qualidade de seus produtos, para não sair perdendo em termos de competitividade.

Para conseguir isto investiram grandes recursos na melhoria das condições de trabalho, mergulhando na chamada Qualidade Total, ou TQC (Total Quality Control), onde se busca produzir o melhor, com um mínimo de defeito possível.

Outra característica é que, como tem atualmente muitos competidores, as empresas não podem ficar muito tempo produzindo o mesmo produto, pois logo haverá uma grande quantidade de concorrentes produzindo o mesmo produto, e possivelmente com condições melhores, oferecendo preço menor e tirando dela parte de sua fatia de mercado. Para isto elas se vem obrigadas a estar sempre melhorando seus produtos, lançando outros, diversificando sua produção, o que resulta em ciclo de vida dos produtos cada vez mais curtos.

Nas condições do mercado atual, qualquer produto, por mais sucesso que esteja fazendo, pode ser superado a qualquer momento pela concorrência, em termos de qualidade e preço. Se isto acontecer, e se a empresa tiver produzido grande quantidade e mantido grande parte desta produção em estoque, verá de um momento para outro que acabou ficando com seus estoques obsoletos, sem condições de venda, ou tendo de vendê-los a preços menores até do que foi o próprio custo de produzi-los.

Isto obriga então a empresas a produzirem quase que exatamente o que é necessário no momento, ou seja, "produzir hoje o que vai se vender hoje", o que fez nascer o novo conceito de produção Just-in-Time, que procuraremos fazer uma breve abordagem, para ver suas características.


8 - Sistema de Produção Just-in-Time

O termo Just-in-Time em produção, significa ter os estoques tendendo a zero, ou seja, só produzir o que vai se vender no momento. Apesar de parecer um conceito simples, ele envolve uma revolução nos conceitos de produção, desde a compra dos insumos, passando pela produção e estocagem, até a venda e entrega das mercadorias.

Para Horngren, just-in-time é um sistema no qual os materiais chegam exatamente à medida que são necessários. A demanda direciona a solicitação ou a produção de qualquer material, e a entrega imediata elimina o tempo de espera e a necessidade de estoques. O conceito envolve vários elementos, entre eles o de compras just-in-time e a produção just-in-time.

O Compras just-in-time significa que a empresa vai efetuar a aquisição dos insumos imediatamente antes de sua necessidade na produção. Para isto é necessário que as empresas revejam o seu relacionamento com os fornecedores, os quais passam a ser quase que parceiros da empresa, sendo os pedidos processados em intervalos cada vez menores, com as entregas nas quantidades exatas e no tempo certo. Nos casos mais avançados, os fornecedores acabam entregando os produtos diretamente na área de produção, já inspecionados e com qualidade garantida. As mais modernas já tem intercâmbio de dados por computador, sem a necessidade de se efetuar ordens de compra, pedido, entrega, etc. Só isto já faz com que se reduzam custos de pessoal de compras, recepção, armazenamento e controle de estoques.

A produção just-in-time, por sua vez, caracteriza-se por fazer com que os componentes que são usados no produto sejam produzidos no momento imediatamente antes da etapa seguinte do processo de produção.

A redução do set-up-time proporciona a possibilidade de se fazer lotes menores, o que faz com que se possa reduzir o nível dos estoques, representando economia financeira. Para redução do tempo de produção faz-se a integração das fases do processo produtivo, com o auxílio de um computador, processo esse chamado de computer integrated manufacturing cim.

Com a redução do manuseio de produtos, estocagem, inspeção e outras atividades, esse sistema faz com que se reduzam também os custos indiretos de fabricação. A utilização das células de produção permite a identificação dos custos de manusear os materiais e operar as máquinas, quando da fabricação de um produto, o que faz com que esses custos passem a ser diretos para o produto, em vez de indiretos. O mesmo ocorre com os custos de preparo, manutenção e controle de qualidade.

Agora vem a pergunta: Com um sistema de produção tão moderno, que método de custeio utilizar ?

Em todos os sistemas tradicionais os custos são apropriados de maneira sequencial, com a passagem dos produtos, de materiais para produtos em elaboração, e depois para produto final, e finalmente para o custo das vendas.

Algumas empresas que trabalham com baixos níveis de estoque já estão usando um custeio denominado backflush, que retarda os registros de produtos em elaboração até o momento em que se tornem produto acabado, quando então os custos são distribuídos. Este método, apesar de não ser fiel aos princípios contábeis, não produzirá diferenças significativas, em termos de materialidade, devido ao baixo nível de estoque que é mantido.

Mas, manter os estoques baixos não significa necessariamente zerá-los. Deve-se ter em mente que também os custos de falta de estoque podem ser muito altos, pois a empresa pode perder vendas por causa da falta do estoque. Há então necessidade, mesmo no sistema just-in-time, de se ter um estoque mínimo. Ele é chamado de Estoque de Segurança, que é aquele que é permanentemente mantido. Ele seria uma espécie de seguro contra variações bruscas da demanda. Para se valer positivamente destas características as empresas adotam o modelo de decisão chamado de Quantidade Econômica do Pedido (QEP), que faz a administração do estoque a ser mantido.

Tudo é feito para que se mantenha os mínimos níveis de estoque, sem que a empresa venha a correr riscos com isto. A justificativa principal é que manter estoques resulta em custos para a empresa. Para Horngren, estes custos seriam os custos incrementais e o custo de oportunidade.

Custos incrementais são aqueles que variam com a quantidade de estoque, como seguro, taxas do prédio ocupado, custo de obsolescência do estoque, custo das perdas, entre outros. Já o custo de oportunidade é aquele em que se incorre por investir o capital na manutenção do estoque, em vez de aplicar em outra coisa.

Como se vê, implantar o sistema de produção just-in-time, não é simplesmente a empresa resolver de um momento para outro produzir somente o que se estima vender no período. Para sua implementação foram necessários vários estudos e pesquisas sobre o assunto, pois envolve vários conceitos e precisa-se de um devido planejamento para sua implantação e de um adequado sincronismo para sua operacionalização. Ele traz vantagens competitivas às empresas que o adotam e por isto tende a ser cada vez mais utilizado pelas mesmas.


9 - Efeitos do sistema just-in-time sobre o Lucro e a Tributação

Como já foi abordado anteriormente, a manutenção dos estoque a níveis baixíssimos faz com que aquelas diferenças que antes haviam na medida do lucro do período, com o uso ou do custeio por absorção ou do custeio variável, agora fiquem reduzidas, e às vezes, até zeradas.

Então, mesmo que se admita que existissem as reduzidas as vantagens do Fisco com o custeio por absorção, agora com os estoques tendendo a zero, ele não teria mais nenhuma vantagem financeira. Além de estar penalizando as empresas, que se vêm na obrigação de manter dois sistemas em paralelo, um para atender as leis societárias e fiscais e outro para atender as suas necessidades de informações úteis para fins de decisões gerenciais.

Além disso, se continuarmos refletindo sobre o assunto, veremos que o Fisco ainda tem uma desvantagem com o fato das empresas estarem usando o custeio por absorção. Para tanto, vejamos algumas características de dois tributos incidentes sobre o Lucro, o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.

Conforme descrito no início deste trabalho, o Imposto de Renda e a Contribuição Social são calculados sobre o lucro e devem ser recolhidos no prazo regulamentar pelas empresas. Mas se a empresa tiver registrado prejuízos fiscais em exercícios anteriores, ele pode ser usado para compensar esses prejuízos, obedecendo a algumas regras já definidas e regulamentadas pela legislação.

E isto pode acarretar que, dependendo da situação da empresa, poderia ser mais interessante para ela, em determinado exercício, apresentar um Lucro Tributável maior ou menor, de acordo com sua conveniência de compensar prejuízo neste exercício ou aguardar para exercícios seguintes.

Outra situação ocorre quando o governo faz alterações nas alíquotas ou base de cálculo do imposto. Como se sabe essas alterações precisam ser aprovadas em um exercício para vigorarem a partir do exercício seguinte, de acordo com o Princípio da Anterioridade vigorante no Direito Tributário.

Com isto, as empresas já no exercício que está sendo apurado estão sabendo das alterações que vigorarão a partir do próximo exercício. Neste caso, pode ocorrer uma situação onde é mais interessante para a empresa divulgar um lucro menor no exercício atual e consequentemente um lucro maior no próximo exercício, ou vice-versa.

Outra consequência que pode estar ocorrendo com a manipulação dos custos do exercício, é o uso de artifícios visando alterar a distribuição de dividendos, muitas vezes em prejuízo dos acionistas minoritários, que não tem controle sobre a empresa.

Pelo que vimos até agora, qual dos métodos de custeio permite a manipulação do lucro, utilizando-se da técnica de produzir mais ou menos do que vai se vender? Com certeza isto só é possível com a utilização do método de custeio por absorção. E quando se fala em lucros ou prejuízos das grandes empresas nacionais, isto significa cifras elevadíssimas, cuja manipulação pode alterar significativamente os níveis de arrecadação do Estado.

E tudo isto, se realizado, é feito de maneira legal, sem a mínima oportunidade de contestação por parte dos prejudicados e das autoridades reguladoras, uma vez que não existe e nem poderia existir leis que proibissem as empresas de produzir mais ou menos do que vendem no exercício.


10 - Porque do uso ainda do Custeio por Absorção

Mas, se o custeio por absorção não atende plenamente as empresas, para fins gerenciais, uma vez que elas utilizam outros métodos para fins de tomada de decisões importantes, e não atende aos usuários em geral, acionistas, credores, investidores, e não atende ao governo, a fim de determinar o verdadeiro lucro tributável do período, porque ele continua ainda sendo utilizado em todo o mundo ?

Vários pesquisadores já fizeram esta pergunta e vários estudos já foram feitos com vistas a dar uma resposta conclusiva sobre esta questão, mas até hoje há uma resposta definitiva para esta pergunta. Alguns sustentam que é em função de defesa dos princípios contábeis.

Talvez seja o momento de se fazer uma avaliação dos princípios atuais, visando a uma readaptação ao mundo atual, bastante diferente do encontrado em épocas passadas recentes. Até mesmo consagrados estudiosos, como Iudícibus reconhecem a necessidade de se rever alguns princípios contábeis, como os do Custo como Base de Valor, o da Realização da Receita e Confrontação das Despesas, e o do Custo ou Mercado, o mais baixo, conforme deixou claro em livro para iniciantes em estudos contábeis.

Hendriksen e Van Breda demonstram em sua obra que a busca de princípios tem sido demorada e até mesmo inútil. Reconhecem que é frustrante para uma ciência que já tem 500 anos e ainda não encontrou os seus princípios. Ainda segundo eles não existe um consenso sobre o que verdadeiramente é um princípio contábil. A explicação que dão para este fenômeno é a complexidade da contabilidade, que gera divergências quanto a seus objetivos e a natureza do ambiente econômico em que atua.

A cada época se mudam o foco dos interesses para os quais a contabilidade atua, e com isto mudando os objetivos e conseqüentemente os princípios. Apesar de não negar a possível utilidade dos princípios, eles concluem que os princípios e postulados possuem um valor muito limitado. O enfoque que é dado, dizem, ignora as consequências econômicas da informação para os indivíduos e organizações. A conclusão a que chegam é que, apesar de ajudar a aprimorar o pensamento em contabilidade, eles "tendem a sucumbir à força dos argumentos econômicos".

Outros autores, como Guerreiro, Casado e Bio, entendem que há necessidade de uma maior reflexão por parte de acadêmicos e pesquisadores sobre o assunto, a fim de que as pessoas deixem de aceitar conceitos que já não refletem a nova realidade do mundo. Eles tomam como base estudos efetuados por vários pesquisadores da área de psicologia, como C.G.Jung, Nise da Silveira, Cacilda Cuba dos Santos, M.L. Von Franz, Phyllis Kristal, que pesquisaram as causas do comportamento humano, os fatores que o condicionam, o papel determinado pelo consciente, a influência do inconsciente, e outras variáveis que influem, como as crenças, os valores, a fé. Sustentam que, se fosse feita uma reflexão sobre o assunto, se veria que aquilo que se fazia antes era bom para a realidade da época, que por sua vez era muito diferente da realidade atual. Ainda segundo eles, nas décadas de 60 e 70 ocorreram preciosas reflexões e proposições na área contábil, mas que foram simplesmente ignoradas ou sufocadas pelas crenças e inconscientes das pessoas influentes da própria área da Contabilidade.


Conclusão

A lei das S.A’s é de 1976, e portanto já se passaram 25 anos desde sua promulgação. Também os princípios fundamentais de contabilidade foram idealizados em uma época em que o mundo era ainda muito diferente da realidade atual.

Hoje, mesmo os que antes os defendiam, já admitem que alguns desses princípios necessitam ser revistos e outros até mesmo extintos. A nova realidade exige que as empresas conheçam e divulguem sua real situação econômica e financeira, e isto não é possível se os demonstrativos foram feitos em obediência total aos princípios contábeis atuais.

O método do custeio por absorção, que é exigido tanto pelas leis societárias como pelas leis fiscais, não atende às necessidades das empresas que precisam de informações gerenciais precisas, a fim de tomar suas importantes decisões.

Também não é uma alternativa para forçar a antecipação de receitas de impostos, obrigando a ativação dos custos fixos, para não abater no resultado do período, pois no médio e longo prazos as próprias empresas veriam que não conseguiriam manipular estoques por vários períodos sucessivos.

Para o Estado, com a abertura da economia, a globalização e a modernização das empresas, o que antes poderia dar a ele uma pequena vantagem temporária em termos de antecipação de impostos, tende cada vez mais a não surtir efeito. Pelo contrário, com o uso cada vez mais pelas grandes empresas, e conseqüentemente, em mais ou menos tempo, pelas médias e pequenas empresas, do sistema just-in-time e da manutenção de estoques baixíssimos, a vantagem para o Estado não só está deixando de existir, como passou, com a possibilidade de se utilizar o custeio por absorção, a ser uma arma usada contra o próprio Estado, devido à possibilidade que ele proporciona de manipulação dos níveis de estoque e do Lucro, e conseqüentemente dos tributos devidos pelas empresas.

Portanto, é necessário que nos libertemos das crenças e valores antigos e passemos a elaborar os nossos relatórios financeiros de maneira adequada à realidade econômica e financeira do mundo atual.


BIBLIOGRAFIA

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