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Princípios Constitucionais Tributários

Autor:
Instituição: FAESO
Tema: Direito Financeiro

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS


1 – Introdução

Com sua evolução, o homem percebeu a necessidade de se organizar para viver em sociedade, surgindo então o Estado como o Poder Organizado que conhecemos, mas para que pudesse o Estado atuar de forma a satisfazer as prioridades da população, necessário se fez a implementação de regras de convívio e arrecadação de receitas, o que ocorre através dos tributos.

Entretanto, o poder do Estado em criar e cobrar tributos para arrecadar receitas não deve ser infinito, pelo contrário, foi necessário a criação de regras que limitassem a sede do Poder Público (Fisco), em arrecadar tributos, através daquilo que conhecemos de Limites Constitucionais Tributários, que principalmente, por meio de princípios constitucionais estabeleceu a forma e os limites que o Fisco poderá e deverá criar e arrecadar tributos, para gerar a receita que tanto necessita para governar e satisfazer as necessidades coletivas

Neste trabalho vamos procurar destacar e estudar aqueles que são apontados como os principais Princípios Constitucionais Tributários pela maioria de nossos mais conceituados doutrinadores em Direito Tributário.


2- Dos Direitos e Garantias Individuais

Sob o título Dos Direitos e Garantias Fundamentais, a Constituição coloca os "direitos e deveres individuais" como uma subdivisão e abre o art. 5º, no seu caput:

"Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade..."

Poderá alguém perguntar: qual a relevância dos direitos e garantias individuais em relação à imposição tributária?

A resposta é simples.

Sendo a obrigação tributária principal uma exigência estatal para levar dinheiro aos cofres públicos, na realidade representa uma agressão ao direito de propriedade do indivíduo, devidamente protegido pelos "direitos e garantias individuais".

Assim, os direitos garantidos pela Constituição são os direitos à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, e toda vez que a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios ferirem alguns dos direitos enumerados no art. 5º de nossa Carta Magna, compete ao particular, pessoa física ou jurídica, na esteira dos direitos e garantias individuais, resistir à pretensão estatal.

As hipóteses previstas nos setenta e sete itens do art. 5º da CF, na realidade nada mais são do que formas para a proteção dos cinco direitos fundamentais do indivíduo.

Na valoração sistemática da Constituição, o princípio da igualdade foi elevado como um super-princípio, que sobre-paira acima de todos outros direitos fundamentais capitulados no caput e desdobrados nos setenta e sete itens do art. 5º.

Quando se fala em direitos fundamentais, entenda-se como matéria protegida e quando se fala em garantias, como meios constitucionais colocados à disposição dos indivíduos para a defesa destes direitos, tais como o mandado de segurança, mandado de injunção, hábeas data, hábeas corpus, etc.

Princípio é regra básica implícita ou explícita que, por sua grande generalidade, ocupa posição de destaque no ordenamento jurídico e, por isso, vincula o entendimento e a boa aplicação, seja dos simples atos normativos, seja dos próprios mandamentos constitucionais. Demonstra regra superior, mesmo que não positivada, à qual devem se amoldar às disposições legais, visto que os princípios indicam "direção" que deve ser tomada pelo legislador.

Sempre que houver uma dupla interpretação da norma ou uma interpretação dúbia, deve-se recorrer aos princípios a fim de encontra a solução interpretativa.


3- Princípio da legalidade tributária

Previsto no artigo 150, inc. I da Constituição Federal, onde prevê que nenhum tributo será instituído, nem aumentado se não em virtude de lei.

Podemos equiparar majoração do tributo às mudanças de alíquota ou mesmo base cálculo que tornam o tributo mais oneroso.

Quando o CTN utiliza a palavra "lei", o faz em seu sentido restrito, ou seja, lei é a norma geral e abstrata editada pelo ente político competente, observado o processo exigido pela Constituição Federal. A expressão "legislação tributária", por sua vez, compreende as leis, os decretos e outros atos normativos (artigo 96 do CTN). E quando utilizamos a expressão tributo, compreendem-se os impostos, taxas e contribuições.

De acordo o com o artigo 146, inc. III, "a" da Constituição Federal, a lei instituidora do tributo obrigatoriamente deverá explicitar:

a) o fato tributável;

b) a base de cálculo;

c) a alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor devido;

d) os critérios para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; e

e) o sujeito ativo, se diverso da pessoa pública da qual emanou a lei. Ou seja, deve fixar os elementos essenciais do tributo, os fatores que influam no an debeatur (quem deve) e no quantum debeatur (quanto deve).

Por fato tributável entenda-se o fato gerador in abstracto, a hipótese de incidência, a descrição contida em lei como necessária e suficiente para o nascimento da obrigação tributária. O fato gerador in concreto é o fato imponível, a situação que, contatada, impõe a alguém a obrigação de pagar um tributo.

A base de cálculo serve para quantificar, para dar a dimensão do tributo. Deve haver uma correlação lógica entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, que em conjunto identificam a espécie do tributo (a denominação, como traz o art. 4º do CTN, é irrelevante).

A alíquota é o percentual que multiplicado pela base de cálculo permite o cálculo do quantum devido. Exemplo: a base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, valor que o bem alcançaria em uma venda a vista. A alíquota é percentual que a lei de cada Município impõe sobre o valor venal par a fixação do quantum debeatur.

Critérios para a identificação do sujeito passivo: sujeito passivo é aquele que o dever de prestar o objeto da obrigação principal ou acessória.

Obrigação principal é o pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária (muitas vezes decorrente do descumprimento da obrigação acessória). Obrigação acessória é a obrigação diversa do dever de pagar o tributo; é a obrigação de fazer, não fazer ou tolerar alguma coisa no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (preencher guias, exibir livros, etc.).

O sujeito ativo, o detentor da capacidade tributária, é a pessoa a quem a lei atribui poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos.

3.1- Os Decretos

O decreto, espécie mais comum dos atos normativo, costuma ser definido o ato administrativo de competência exclusiva do chefe do Poder Executivo (federal, estadual ou municipal) destinado a dar eficácia a situações gerais ou especiais previstas de forma explícita ou implícita na lei. Não tem força, portanto, para criar direitos ou extinguir obrigações, ou seja, no que for além da lei, não obriga; no que for contra a lei, não prevalece.

Excepcionalmente, a própria Constituição Federal admite que o Poder Executivo (normalmente via decreto), nos limites da lei, altere as alíquotas do imposto de importação, imposto de exportação, do IPI e do IOF, dispensando inclusive a observância do princípio da anterioridade (arts. 150, §1º, e 153, § 1º) são impostos com função extrafiscal.

3.2- Medidas Provisórias em Matéria Tributária

Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força da lei, devendo submetê-las de imediato à apreciação do Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir em cinco dias (art. 62 da CF). Governador de Estado e Prefeito não podem editar medida provisória.

"As medidas provisórias têm sido utilizadas em matérias tributárias reservadas às leis ordinárias, com a aquiescência do Congresso e dos Tribunais", segundo destaca Luciano Amaro, em que pese a forte resistência doutrinaria a tal procedimento. Há que se observar, ainda, que muitas vezes a urgência inerente à medida provisória é incompatível com os princípios de garantia temporal previstos nos arts. 150, III, b, e 195, § 6°, ambos da Lei Maior.

Ricardo Cunha Chimenti, nos ensina ainda que não será admitida a medida provisória nos casos em que não cabe a lei delegada e naqueles de competência exclusiva do Congresso Nacional e suas casas, bem como, o fato de a medida provisória expressamente rejeitada pelo Congresso Nacional não poderá ser reeditada.

3.3- As Normas Complementares

Assim como os decretos, as normas complementares integram o conceito de legislação e não podem extrapolar os limites da lei que explicitam.

O parágrafo único do art. 100 do Código Tributário Nacional, por sua vez, estabelece que a observância, pelo contribuinte, de normas complementares (convênios, decisões dos órgãos administrativos singulares ou coletivos etc.) isenta-o de sanções, inclusive multa e juros moratórios.

Nosso sistema estabelece submissão das decisões administrativas às decisões judiciais. Por isso, se a decisão administrativas de órgão singular é suficiente para impedir a imposição de penalidade (multa) e de juros moratórios, com maior razão não se pode exigir tais verbas durante o período de vigência da liminar judicial que suspendeu a exigibilidade do crédito tributário, sendo inaplicável a parte final do art. 155, caput, do Código Tributário Nacional (a moratória não traz a presunção de inexigibilidade do crédito tributário, ao contrário da liminar em processo judicial).


4- Princípio da anterioridade da lei tributária

Prescreve a CF:

"Art. 150. ... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios;

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b."

De acordo com o princípio da anterioridade a cobrança de tributo está vinculada a cada exercício financeiro, que é anual. Desde a Carta outorgada de 1824, coincidindo o exercício financeiro com o ano-calendário, isto é, começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro. Devemos advertir que não se trata de mera anterioridade da lei em relação à cobrança do tributo. Por exemplo, a majoração do imposto sobre a renda através de uma lei que tenha entrado em vigor em junho de determinado ano não poderá ser cobrada em agosto ou em dezembro do mesmo ano. O princípio tem o sentido de anterioridade da lei instituidora ou majoradora do tributo em relação ao exercício financeiro da cobrança como, aliás, decorre da leitura da letra b, do inciso III, do art. 150 da CF.

Entretanto, não devemos comparar o princípio da anterioridade com o antigo princípio da anualidade, que não mais existe no direito brasileiro, onde a cobrança dos tributos dependia de autorização orçamentária anual do Poder Legislativo.

Através da Emenda Constitucional n° 42, de 19 de dezembro de 2003, criou-se o que alguns doutrinadores chamam de "Princípio Nonagesimal", pois estabelece um lapso temporal de no mínimo 90 dias entre a data da publicação da Lei e sua entrado em vigor, evitando assim, o que antes acontecia com certa freqüência, ou seja, as leis que criavam ou majoravam tributos eram publicadas em 31 de dezembro de cada exercício, quando o Estado esgotava seu poder tributário em potencial para criar ou aumentar tributos a serem cobrados a partir de zero hora do primeiro dia do exercício seguinte, ocasionando transtornos aos contribuintes que eram pegos de surpresa muitas vezes.


5- Princípio da igualdade ou da isonomia

De acordo com o artigo 150, inc. II da CF, é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes de situação equivalente.

A base filosófica do princípio da igualdade é o princípio constitucional da isonomia, segundo o qual todos são iguais perante a lei.

Prevê que a uniformidade do tratamento deve ser observada entre aqueles que têm situação equivalente, sendo vedada qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou da função exercida pelo contribuinte, privilegiando ou favorecendo determinadas pessoas físicas ou jurídicas.

Essa igualdade, entretanto, não quer significar a igualdade de fato, mas a igualdade no sentido da notória afirmação de Aristóteles de que "a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais", conforme ensina Yoshiaki Ichihara.


6- Princípio da irretroatividade da lei

A irretroatividade da lei é regra, sendo exceção as que retroagem, como no caso da lei interpretativa e lei penal mais benigna ao acusado.

É vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Tal enunciado corresponde ao principio geral da irretroatividade das leis, e sua efetividade depende da questão de saber se o legislador pode estabelecer o início da vigência de uma lei em data anterior à de sua publicação.

É sabido que a lei pode, em princípio, fixar as datas inicial e final de sua própria vigência. Admitir, porém, que o legislador pode fixar o início de vigência da lei em data pela qual o tributo não pode ser cobrado em relação a fatos anteriores à sua vigência. O legislador estaria contornando a limitação constitucional.

A publicação da lei é, a rigor, condição mesma de sua existência especificamente jurídica. Não existe como tal no ordenamento jurídico brasileiro uma lei que não foi publicada. E, em se tratando de lei federal, publicada no Diário Oficial, por força do disposto no art. 84, inc. IV, da Constituição.


7- Princípio do direito à proteção jurisdicional

Este princípio, em nossa Constituição Federal, está consagrado no art. 5º, XXXV, quando diz:

"A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito".

Está bem claro que qualquer lesão de direito individual deverá merecer a apreciação do Poder Judiciário, aplicando-se me matéria tributária integralmente este princípio.

Qualquer vedação de acesso à prestação jurisdicional incorrerá em inconstitucionalidade, ou mais ainda, numa agressão a um direito fundamental.

Desapareceu, com a nova Constituição, o condicionamento para ingresso no Judiciário, o decurso do prazo ou o esgotamento das vias administrativas como condição para as vias judiciais, conforme determinava a parte final do § 4°, do art. 153, da Constituição anterior.

A aplicação imediata deste princípio aparece como garantia fundamental do indivíduo.


8- Princípio da uniformidade da tributação

A uniformidade da tributação é princípio amparado pela nossa Constituição Federal, no art. 151, itens I, II e III.

Em primeiro lugar, é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, que implique distinção ou preferência de um outro Estado ou Município, em prejuízo, logicamente, de um ou de outro.

Entretanto, isto não tem nada a ver com os incentivos fiscais, política hoje amplamente empregada para o desenvolvimento de algumas regiões. O mesmo se diga em relação ao previsto no artigo 152 da CF, que tributa veículos importados com alíquota maior do IPVA, sem agressão ao princípio da uniformidade.

Em segundo lugar, é vedado também à União tributar a renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes do Estados e Municípios, em níveis ou percentagens superiores ao adotado pela própria União. Essa restrição se estende, também, à incidência de impostos sobre rendimentos e proventos dos servidores, em níveis superiores ou desiguais, seja em razão da função, ou pelo fato de serem servidores municipais, estaduais ou federais.

Com a introdução deste princípio constitucional, em matéria tributária pretende-se evitar a guerra fiscal entre Estados ou entre Municípios, o que acabaria por resultar num tratamento desigual aos seus habitantes.


9- Princípio da capacidade contributiva

Este princípio está presente no § 1º, do art. 145 da CF. evidentemente este princípio é imanente ao tributo da espécie tributária ("imposto") incidindo sempre sobre uma atividade, situação ou operação onde haja a exteriorização da capacidade contributiva ou econômica. Capacidade econômica não se confunde com capacidade financeira.

Entendemos que a redação como colocada na nova Carta Magna obriga o legislador, sempre que possível, a graduar na instituição do imposto, levando em consideração a capacidade contributiva do contribuinte. E outras palavras, esse sempre que possível deve ser entendido como "sendo possível, o legislador tem o dever legal de graduar o peso da tributação, segundo a capacidade contributiva do contribuinte eleito".

Essa graduação tem limites no respeito aos direitos e garantias individuais do contribuinte, ou quando essa graduação acaba-se tornando com efeitos confiscatório, o que é proibido pela atual Carta Magna.

Este principio, além de ser o ingrediente fundamental na implementação do princípio da isonomia ou da igualdade, aparece como instrumento de realização da justiça fiscal, que acabará por desembocar na realização da justiça social.

Tributar com maior ônus o detentor de maior capacidade contributiva, até no plano econômico, aparece como única forma para se buscar a melhor distribuição da renda e diminuir a desigualdade social.


10- Princípio da proibição do confisco

Na Constituição anterior, este princípio era implícito, pois o confisco atenta contra o direito de propriedade e a segurança jurídica.

Assim, a tributação jamais pode ter conotação confiscatória, inclusive sob pena de descaracterizar a natureza tributária e ingressar no campo da punição ou da penalidade.

Na Constituição de 88, o princípio da vedação do confisco, ou tributo com conotação confiscatória, foi inserido expressamente no art. 150, inc. IV.

A expressão é vaga e imprecisa. Alguns autores entendem que haveria efeito confiscatório de impostos sobre a produção e a circulação sempre que a alíquota real do tributo for maior que a margem de lucro com o contribuinte opera. Para Aliomar Baleeiro, tributos confiscatórios são aqueles absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício de uma atividade lícita e moral. Ruy Barbosa Nogueira ensina que "tanto é confisco tributário a absorção, pelo tributo, da totalidade do valor da situação ou do bem tributário, como qualquer parcela que exceda à medida fixada legalmente".

Com efeito, na tributação, a exação fiscal deve-se limitar a participar de um percentual ou de uma parte da riqueza produzida pelo contribuinte e não confiscar toda a renda ou patrimônio, pois isso desvirtua a própria natureza do tributo. Mesmo na previsão da alíquota progressiva do IPTU do art. 182, § 4º, inc. II, da CF, a progressividade não poderá chegar aos limites do confisco.

O mesmo de diga em relação à tributação pelo ITR incidente sobre terras improdutivas, através de uma alíquota elevada, por exemplo, de 20 %. Isto importaria na perda da propriedade num prazo exíguo de 5 anos.

Não resta dúvida de que tal tributação caracteriza um caráter confiscatório.


11- Princípio da competência

Segundo o ilustre professor Hugo de Brito de Machado o princípio da competência é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua atividade tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada. Já sabemos que a competência tributária é o poder impositivo juridicamente delimitado, e, sendo o caso, dividido. O princípio da competência obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuída. Temos um sistema tributário rígido, no qual as entidades dotadas de competência tributária têm, definido pela Constituição, o âmbito de cada tributo, vale dizer, a matéria de fato que pode ser tributada.


12- Princípio da liberdade de tráfego

A Constituição Federal em seu art. 150, inc. V, veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, o que difere por exemplo, do ICMS, imposto sobre a circulação em operações interestaduais ou intermunicipais.

"O que ela proíbe é a instituição de tributo e cuja hipótese de incidência seja o elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.

Essa limitação ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princípio federativo. Não configura propriamente uma imunidade. Apenas estabelece parâmetros para a atividade tributária. Define, na verdade, circunstâncias que a podem tornar inconstitucional. No inciso V, do art. 150, a circunstância que pode tornar um tributo inconstitucional é a interestadualidade, se tomada como essencial para o nascimento do dever jurídico de pagar o tributo, ou como critério para seu agravamento."

Também não se confunde com a cobrança de pedágios, nas rodovias, o que está expressamente ressalvado em nossa Constituição.


CONCLUSÃO

Os Princípios Constitucionais Tributários, bem como pelo outro nome que são conhecidos, ou seja, Limites Constitucionais do Poder de Tributar, servem de parâmetros ao legislador, ao instituir ou aumentar nossos tributos, orientando-os com os limites legais.

Através do Sistema Constitucional Tributário, é que o contribuinte e a sociedade de modo geral consegue uma proteção, ainda que pequena, em relação ao ímpeto do Fisco, em arrecadar cada vez mais, batendo ano a ano, recordes de arrecadação, como vemos estampados freqüentemente nos noticiários.


REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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HARADA, Kiyoshi. In Direito Financeiro e Tributário, 10ª ed.. Atlas. São Paulo: 2002.

______________, in TRIBUTOS - CULTURA DA NEBULOSIDADE. Artigo publicado na Revista Jurídica Consulex, n° 173.

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PINHO, Rodrigo César Rebello. In Teoria Geral da Constituição e Direitos Fundamentais. Saraiva. São Paulo: 2001.

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