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Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da Legislação Tributária

Autor:
Instituição: Universidade Estácio de Sá
Tema: Direito Tributário

VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA


INTRODUÇÃO

Para que haja tributação é necessário que exista a lei. Daí a importância de se conhecer a Legislação Tributária a qual é constituída por um conjunto de normas dispostas hierarquicamente e que se prestam a determinadas funções. No transcorrer do estudo será analisada, além das normas, a vigência, no tempo e no espaço, a aplicação da lei tributária, a interpretação e integração da norma, quando esta apresenta lacunas.

A interpretação do direito, bem como a integração deste constituem-se em temas de altíssima importância em qualquer ramificação da ciência do direito, sedimentando assim a intenção deste trabalho, pois, também no direito tributário tais atos tornar-se-ão impreteríveis para a aplicação normativa.

Assim, em meio à legislação, aos métodos de interpretação e aos elementos integradores observaremos quão desafiadora tarefa.


1 - Vigência da legislação tributária - Arts. 101-104 CTN.

A lei elaborada com inteira observância de todos os dispositivos do sistema jurídico pertinentes ao processo legislativo, devidamente publicada, cujo conteúdo não contraria a Constituição, tem validade técnico-formal. Não se pode, todavia, desde logo afirmar que tem vigência, pois esta depende de norma que a estabeleça. Norma que pode ser por ela própria veiculada, ou pode residir em outra lei, mas é sempre necessária. Se a lei nada estabelece a respeito de sua vigência, incide a norma da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo a qual, neste caso, o início de sua vigência ocorre 45 dias depois da publicação oficial.

Dispõe o art° 10 da LICCB,

Art. 1°. Salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.

A Lei de Introdução ao Código Civil rege as disposições relativas à vigência das leis no geral, e relata que, no Brasil a lei entra em vigor 45 dias após a sua publicação; no exterior, o prazo é de 03 meses após sua publicação. A LICC admite que a própria lei disponha sobre a sua vigência, o que, hoje, é regra geral, coincide com a data da sua publicação. A LICC deve ser utilizada para a vigência da legislação tributária (art. 101, CTN), desde que o instrumento legal não seja uma norma complementar (art. 103, CTN), ou que não seja uma lei tratando das hipóteses previstas no art. 104 do CTN, pois para esta última, deve-se respeitar o princípio da anterioridade. O período de tempo transcorrido entre a publicação da lei e o marco inicial da sua vigência é chamado de vacado legis. Este lapso temporal somente não ocorrerá caso a lei entre em vigor na data de sua publicação.

Por outro lado, uma lei pode não ter validade técnico-formal, posto que contraria a Constituição, e não obstante ser vigente. É vigente porque foi posta a incidir, pelo órgão competente segundo a ordem jurídica.

O Código Tributário Nacional disciplinou, em seus arts. 101 a 104, a vigência da legislação tributária e, nos arts. 105 e 106, sua aplicação.

É que uma lei pode ser vigente, incidir, e mesmo assim não ser aplicável, assim como pode dar-se a aplicação de lei que não mais é vigente. Isto explica a disciplina diversa, no Código Tributário Nacional, da vigência e da aplicação.

Vigência é a aptidão para incidir, vale dizer, para dar significação jurídica aos fatos, ou seja é a qualidade daquilo que está em vigor. A lei está em vigor quando completou todos os trâmites para a sua formação, estando, portanto, pronta e acabada, e ainda, apta para irradiar seus efeitos. É a chamada aptidão da lei para surtir os efeitos que lhe são próprios. Para produzir efeitos jurídicos no plano abstrato. Lei vigente pode incidir e, assim, dar a seu suporte fático um significado jurídico. Se a lei é vigente e ocorre a situação nela prevista como hipótese de incidência, inevitavelmente incide. A incidência é automática. Já a aplicação depende sempre de alguém. É ato de alguém e por isto mesmo pode ocorrer ou não. A aplicação se atina à possibilidade de uma norma incidir sobre um evento ocorrido, desde que este coincida com a hipótese de incidência (fato gerador, para o CTN) prevista na lei.

O lançamento tributário, sendo ato meramente declaratório, rege-se pela legislação vigente ao tempo do fato gerador da obrigação respectiva, ainda que posteriormente modificada ou revogada. A lei, mesmo modificada ou revogada, pode ser aplicada aos fatos ocorridos antes de sua revogação ou modificação, pois continuam existindo tais fatos com o sentido jurídico resultante da incidência da norma revogada, ou modificada. Em outras palavras, sobrevivem os efeitos jurídicos de sua incidência, que se deu, automaticamente, sobre os fatos ocorridos durante sua vigência, ou até anteriormente a esta.

1.1- Vigência da legislação tributária no espaço

A vigência da legislação tributária, no espaço e no tempo, rege-se pelas normas do direito comum, que se encontram, em nosso sistema jurídico, na denominada Lei de Introdução ao Código Civil, que se aplica efetivamente para a solução dos conflitos de leis no espaço e no tempo, nos diversos ramos da ciência jurídica. Aliás, por isto mesmo já se tentou substituí-Ia por uma "Lei Geral de Aplicação das Normas Jurídicas", denominação inegavelmente mais adequada a seu papel no sistema jurídico.

Em regra, a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Assim é que a legislação federal vigora em todo o território nacional; a legislação dos Estados e a legislação dos Municípios, no território de cada um deles.

Segundo o art. l02 do Código Tributário Nacional, a legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponha o próprio Código, ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

1.2- Vigência da legislação tributária no tempo

O art. 101 do Código Tributário Nacional estabelece que a vigência da legislação tributária rege-se pelas disposições aplicáveis às normas jurídicas em geral, com as ressalvas formuladas pelo próprio Código.

Para as normas jurídicas em geral a regra era a de que, "salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada" (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 1º). E na generalidade as leis traziam dispositivo estabelecendo que "esta lei entra em vigor na data de sua publicação".

A vigência das normas complementares da legislação tributária, elencadas no art. 100 do Código Tributário Nacional. é regulada pelo art. 103 do mesmo Código, em face do qual entram em vigor:

a) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, ordens de serviço, instruções normativas e circulares, na data da respectiva publicação.

b) As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, quanto a esses efeitos de regra jurídica, 30 dias após a data de sua publicação.

c) Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data nos mesmos prevista.

Não estabeleceu o Código uma regra especial aplicável na falta de previsão, em um desses convênios, de data para início de vigência. Se tal falta de previsão acontece, a solução há de ser encontrada no direito comum, vale dizer, na Lei de Introdução ao Código Civil, tendo-se, portanto, que o início de vigência se dará 45 dias depois da publicação oficial do convênio.

Vejamos a redação do art 2° da LICCB:

Art. 2°. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue, § 1°, A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior, § 2°. A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga (salvo se houver incompatibilidade) nem a modifica a lei anterior, § 3°. Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.

Um exemplo que pudesse melhor elucidar o § 3° da LICCB seria este: Lei municipal (A) fixando alíquota de ISS em 2% é revogada por outra lei (B) que majora a alíquota para 5%. Caso a lei (B) seja revogada por uma outra lei (C), e a (C) nada disponha sobre o tema, a lei (A) que fixava a alíquota em 2% não voltará a ter vigência, criando-se assim uma ausência de alíquota para se exigir o ISS dos contribuintes por que não ocorreu o efeito repristinatório, que só existe quando expressamente previsto em um diploma legal.


2- Aplicação da legislação tributária - Arts. 105 e 106 do CTN.

A legislação tributária, uma vez vigente, tem aplicação imediata. Não se aplica aos fatos geradores já consumados, mas alcança os fatos geradores pendentes. Este é o princípio estabelecido no art. 105 do CTN, que faz remissão ao art. 116 para determinar o que se deve entender por fato gerador pendente.

O art. 116 diz que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos

(a) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

(b) tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.

No Direito Tributário moderno o fato gerador do tributo é quase sempre uma situação de fato. Em tese, pode existir um fato gerador que seja uma situação jurídica. Mas o dado de maior relevância é o econômico, eis que se procura alcançar a capacidade contributiva de cada um, para tributar com justiça. Por isto as situações de fato prestam-se melhor para gerar a obrigação tributária.

Se é situação de fato, o fato gerador se considera ocorrido, consumado, fora, portanto, do alcance de lei que venha a surgir, no momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que aquela situação de fato produza os efeitos que normalmente produz, porque lhe são próprios. Se é situação jurídica, o fato gerador se considera ocorrido no momento em que a mesma esteja definitivamente constituída, nos termos do direito a ela aplicável.

Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado. Diz-se, neste caso, que ele está pendente. A lei nova aplica-se aos fatos geradores pendentes. Isto se dá especialmente em se tratando de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda é exemplo típico. A não ser nas hipóteses de incidência na fonte, e em outras nas quais o fato gerador é também instantâneo, só no final do denominado "ano base" se considera consumado, completo, o fato gerador do imposto de renda. Assim, se antes disto surge uma lei nova, ela se aplica imediatamente. Isto tem parecido a alguns aplicação retroativa, mas na verdade não o é. É aplicação imediata a fatos geradores pendentes.

O entendimento pelo qual o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica. Melhor será, portanto, entender-se que a lei não incide sobre fatos cuja ocorrência se tenha iniciado antes de sua publicação. A norma do art. 105 do Código Tributário Nacional reflete a ideologia do Estado autoritário. Com o advento do Estado de Direito Democrático a interpretação da norma da Constituição há de ser no sentido de preservar a segurança. Assim, a denominada aplicação imediata há de ser evitada.

A rigor, a norma do art. 105, que admite a aplicação da lei ao fato gerador pendente, não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, porque configura evidente hipótese de retroatividade no que diz respeito aos elementos de fato já consumados.

Tratando-se do imposto de renda, tendo-se em vista a segurança jurídica. a lei nova que agrava o ônus do contribuinte somente deve ser aplicada aos fatos ainda não iniciados. Em outras palavras, a lei que agrava os encargos do contribuinte somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicação.

2.1 – Aplicação Retroativa

Quando se diz que a lei retroage, o que se quer dizer é que a lei pode ser utilizada na qualificação jurídica de fatos ocorridos antes do início de sua vigência. Em princípio, o fato regula-se juridicamente pela lei em vigor na época de sua ocorrência. Esta é a regra geral do denominado direito intertemporal. A lei incide sobre o fato que, concretizando sua hipótese de incidência, acontece durante o tempo em que é vigente. Surgindo uma lei nova para regular fatos do mesmo tipo, ainda assim, aqueles fatos acontecidos durante a vigência da lei anterior foram por ela qualificados juridicamente e a eles, portanto, aplica-se a lei antiga. Excepcionalmente, porém, uma lei pode elidir os efeitos da incidência de lei anterior. É desta situação excepcional que trata o art. 106 do Código Tributário Nacional.

Examinemos o seu significado.

Diz o art. 106, I, do Código Tributário Nacional que a lei aplica-se ao ato ou fato pretérito, isto é, ocorrido antes do início de sua vigência, em qualquer caso quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade pela infração dos dispositivos interpretados.

Ocorre que a Constituição proíbe a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (art. 150, III, "a"). Coloca-se, por isto, a questão de saber se é possível, em face dessa limitação constitucional, uma lei retroativa a pretexto de que apenas interpreta lei anterior.

Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgi da com o dispositivo anterior. Se dúvida havia, e tanto havia que o próprio legislador resolveu fazer outra lei para espancar as obscuridades ou ambigüidades existentes no texto anterior, não é justo que se venha punir quem se comportou de uma ou de outra forma dentre aquelas que se podiam admitir como corretas, em face do texto antigo. Daí a exclusão de penalidades.

Tal exclusão, não é absoluta, como poderia parecer da leitura do art. 106 do Código. Ela diz respeito à má interpretação da lei, não à sua total inobservância. Admitindo-se, por exemplo, que em face de algum dispositivo da legislação do IPI se tenha dúvida sobre a necessidade de emitir o documento "a" ou o documento "b", e que dispositivo novo, interpretativo, diga que no caso deve ser emitido o documento "b", não se aplica qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento "a". Mas quem não emitiu documento nenhum, nem "a" nem "b", está sujeito à penalidade, não se lhe aplicando a exclusão de que trata o art. 106 do Código.

Aplica-se, também, a lei tributária, afastando os efeitos da incidência de leis anteriores à sua vigência, ao ato não definitivamente julgado:

(a) quando deixe de defini-lo como infração;

(b) quando deixe de tratá- Ia como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo;

(c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática. Isto é o que está expresso no art. 106, inciso lI, letras "a", "b" e "c", do CTN.

Importante é observar que não existe garantia constitucional de irretroatividade das leis para o Estado. Essa garantia, como acontece com as garantias constitucionais em geral, existe apenas para a proteção do particular contra o Estado. Se existisse garantia de irretroatividade para proteger o Estado certamente as leis de anistia não poderiam existir.

A propósito de irretroatividade das leis que instituem ou aumentam tributos, é notável a lição dos clássicos, embora elaborada a propósito das relações de Direito privado. Mesmo aqueles que admitiam a retroatividade das chamadas leis de ordem pública, tese hoje superada, advertiam não ser válida lei retroativa que alterasse relação jurídica na qual fosse parte o Estado. Em outras palavras, o Estado não pode valer-se de seu poder de legislar para alterar, em seu benefício, relações jurídicas já existentes.

Como é hoje pacífico ser a relação de tributação uma relação estritamente jurídica, de natureza obrigacional, tem-se de concluir que também nessa relação, na qual o Estado sempre é parte, não se pode admitir leis retroativas.


3- Interpretação e integração da legislação tributária - Arts. 107 a 112 do CTN.

A interpretação das normas jurídicas pode ser considerada em sentido amplo, como a busca de uma solução para um caso concreto, e em sentido restrito, como a busca do significado de uma norma. Neste último sentido, a interpretação pode ser considerada insuficiente, na medida em que se entenda não existir no sistema jurídico uma norma para o caso que se tem a resolver. Por isto, quem entenda estar diante de uma lacuna, sustenta ser necessário recorrer à denominada integração.

Segundo a doutrina tradicional, interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica. O intérprete não cria, não inova, limitando-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude, declarando-lhe o significado e o alcance. Pode acontecer, porém, que o intérprete entenda não existir uma regra jurídica para regular certa situação, e que, neste caso, é necessário o recurso a um meio de integração do sistema jurídico que se mostra lacunoso. Integração, portanto, é o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna. Não é atividade de simples declaração do sentido da norma, como a interpretação, mas atividade criadora, embora esse processo criativo esteja diretamente vinculado a normas preexistentes.

Essas idéias, porém, constituem ponto de intermináveis divergências. Há quem sustente que tanto na integração, como na interpretação, há atividade criadora. Por outro lado, há quem sustente que não há atividade criadora nem na interpretação, nem na integração.

É preferível, por isto, dizer-se que a interpretação pressupõe a existência de norma expressa e específica para o caso que se tem para resolver. O intérprete, então, determina o significado dessa norma, tendo em vista, especialmente, o sistema em que a mesma se encarta. Já de integração se cogita quando se esteja na ausência de norma expressa e específica para o caso, e se tenha, por isto mesmo, de utilizar um dos meios indicados no art. 108 do CTN.

A diferença entre interpretação e integração, está em que na interpretação o intérprete visa estabelecer premissas para o processo de aplicação da norma com recursos na argumentação retórica dentro do sentido possível do texto. Na integração o operador do direito se vale de argumento de ordem lógica, como a analogia o argumento a contrário, bem como os previstos no art.108 do CTN sob uma perspectiva que está fora da possibilidade expressiva do texto da norma.


4- Métodos de Interpretação

A rigor, todos os métodos de interpretação conduzem apenas a um resultado possível, mas não oferecem um resultado que seja o único correto. A ciência jurídica é incapaz de oferecer o exato significado de uma norma. Pode apenas oferecer suas possíveis significações. Daí por que o órgão aplicador do Direito, ao aplicar uma das várias interpretações possíveis, realiza ato de criação normativa impregnado de sua própria vontade.

Para que se possa aplicar a legislação tributária é preciso que se busque, sempre, o sentido da lei, verificando-se o alcance da norma.

Ressalte-se que o intérprete não cria: limita-se a declarar o alcance e o significado da norma.

São utilizados os seguintes métodos para a interpretação da lei tributária, bem como a de outros ramos do Direito:

a) Gramatical ou literal- limita-se ao texto legal; acaba não satisfazendo plenamente devido aos diversos significados que uma palavra ou uma expressão podem ter, sendo, por isso, um método deficiente e precário.

b) Histórico- procura interpretar a regra, analisando as razões que motivaram a edição da lei, verificando o contexto social, político, cultural da época do seu processo elaborativo.

c) Sistemático- intenta observar o sentido da lei perante o sistema jurídico no qual está inserida. O método sistemático afirma o princípio hermenêutico pelo qual nenhum dispositivo legal deve ser interpretado isoladamente, mas no contexto em que se insere.

Assim como o significado da palavra depende do contexto da frase em que está empregada, e o da própria frase muita vez depende do contexto maior em que se encarta, também o significado da norma, pela mesma razão, depende do contexto em que se insere. O método sistemático, também conhecido como lógico, é de fundamental importância para revelar o significado adequada das normas, porque existem muitos conceitos de Lógica Jurídica que podem ser simplesmente decisivos para a compreensão de certas normas.

d) Teleológico- tenta-se compreender a finalidade da lei, o escopo da norma. Com este método, o intérprete empresta maior relevância ao elemento finalístico. Busca o sentido da regra jurídica tendo em vista o fim para o qual foi ela elaborada. Fundamenta-se em que todo o Direito tende a um fim, tem uma finalidade, e esta finalidade deve ser considerada na interpretação, de sorte que o intérprete não extraia do texto um significado incompatível com o fim visado pelo legislador.


5- Fontes de Interpretação

Classifica-se a interpretação, segundo a fonte de onde promana, em autêntica, jurisprudencial e doutrinária.

Autêntica, ou legislativa, a interpretação feita pelo próprio legislador, mediante a elaboração de outra lei, dita interpretativa.

Jurisprudencial é a interpretação feita pelos órgãos do Poder Judiciário, a propósito de resolver as questões aos mesmos submetidas.

Doutrinária, finalmente, é a interpretação feita pelos estudiosos da Ciência Jurídica, em seus trabalhos doutrinários.

A interpretação de uma lei feita por outra lei não chega a ser propriamente interpretação. Ou se trata de regra jurídica nova, e neste caso o que se tem é outra lei, e não a interpretação da primeira, ou a lei nova nada acrescentou, nem retirou, da antiga, e neste caso é inócua. Mas o CTN faz expressa referência às leis interpretativas (art. 106, I), sendo necessário, portanto, explicar o que como tal se deve entender. Por isto dissemos, a propósito da aplicação retroativa da lei tributária, disciplinada no art. 106 do Código, que a lei inlerprelativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida existente em face do texto da lei anterior.

5.1 - Interpretação Literal

De acordo com o art. III do CTN, "interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias".

Interpretação literal significa interpretação segundo o significado gramatical, ou, melhor, etimológico, das palavras que integram o texto. Quer o Código que se atribua prevalência ao elemento gramatical das leis pertinentes à matéria tratada no art. 111, que é matéria excepcional. Realmente, a suspensão, como a exclusão do crédito tributário, e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias constituem exceções. A regra é o pagamento do tributo nos prazos legalmente fixados. A suspensão do crédito, ou, mais exatamente, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, constitui exceção. Também a regra é que todos paguem tributos segundo a capacidade contributiva de cada um. A isenção geralmente constitui exceção a essa regra. Finalmente, a regra é que todos cumpram suas obrigações tributárias acessórias. A dispensa desse cumprimento é excepcional.

O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art. 111 do CTN, impondo a interpretação literal. A Aliás, em absoluta consonância com o art. 111 está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual "a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüentes".

Ocorre que o elemento literal é absolutamente insuficiente. Assim, a regra do art. III do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que melhor realize os princípios constitucionais e permita a solução que mais se aproxime dos valores essenciais que ao Direito cumpre realizar - a saber, a segurança e a justiça.

5.2 - Interpretação Benigna

A parte do Direito Tributário que cuida das infrações e respectivas penalidades recebe, em virtude mesmo da natureza das relações de que se ocupa, decisiva influência do Direito Penal. Por isto o CTN determina:

"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou Ihes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza

ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação."

Em caso de dúvida, portanto, em matéria de infrações e de penalidades, a regra é a da interpretação benigna. Prevalece o princípio originário do Direito Penal de que na dúvida se deve interpretar a favor do réu. Mas o intérprete não pode alterar o sentido da lei. O favorecimento ao acusado só há de haver em caso de dúvida. A interpretação cognoscitiva não pode oferecer um resultado que seja o único correto. Assim, o órgão aplicador do Direito sempre contribuirá com a sua concepção ético-política.

A dúvida pode situar-se na própria capitulação legal do fato. Este é certo, é conhecido plenamente, mas se tem dúvida quanto ao Direito aplicável. O fato é certo, mas é incerta sua capitulação legal.

Pode também ser o fato conhecido e certo mas haver dúvida quanto à sua natureza, ou quanto às circunstâncias materiais em que se verificou. Ou pode a dúvida situar-se no pertinente à natureza ou à extensão dos efeitos do fato. O fato é certo e também é certa sua natureza. Incerta é a natureza de seus efeitos, ou a extensão destes.

Dúvida quanto à autoria é incerteza quanto a quem tenha praticado a infração. Dúvida quanto à imputabilidade é incerteza quanto à qualidade de imputável ou inimputável do autor da infração, pois este, sendo certo, pode não ter qualidade para responder pela infração. Finalmente, dúvida quanto à punibilidade é incerteza quanto à condição de ser punível ou não o autor que seja certo e imputável.

Dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável haverá quando não se tiver certeza se a pena cabível deve ser multa, ou perdimento da mercadoria, ou interdição do estabelecimento, ou qualquer outra prevista em lei. Mas a dúvida pode residir não na natureza da pena, mas em sua graduação. Em qualquer destes casos é invocável a interpretação benigna.

A regra do inciso II do art. 112 só se aplica quando a lei que define infração ou lhe comina penalidade considerar relevante um dos elementos ali indicados.

5.3 – Interpretação Econômica

O tributo é uma realidade econômica. A relação tributária é de conteúdo econômico inegável. Não se pode, entretanto, afastar os métodos de interpretação, e os meios de integração, para buscar o sentido da regra jurídica só e exclusivamente tendo em vista os efeitos econômicos dos fatos envolvidos na relação de tributação. Tal atitude implicaria negar o Direito, afetando a segurança que o mesmo empresta às relações humanas na sociedade.

A natureza econômica da relação de tributação é importante porque faz parte integrante do próprio conteúdo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela regra jurídica. Por outro lado, inspira um princípio prevalente em Direito Tributário, que é o da capacidade econômica, em função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete orientar. Assim, quando no Direito Civil, ou no Direito Comercial, é examinada uma compra e venda, o que importa é a validade ou não do contrato, e os efeitos que o mesmo produz naquele campo do Direito. As leis civis, ou comerciais, devem ser interpretadas tendo-se em vista a finalidade do contrato de compra e venda e os seus efeitos. Já no Direito Tributário, a compra e venda é vista como um simples fato. O intérprete das leis tributárias, portanto, deve entender a referência a uma compra e venda, não como uma referência a um contrato, e sim como a referência apenas aos efeitos econômicos que esse contrato geralmente produz, sendo irrelevante, portanto, a perquirição a respeito da validade ou invalidade deste. Isto, porém, não quer dizer que se um contrato de compra e venda, porque é inválido, for anulado, o Direito Tributário deve ser indiferente a esse anulamento. Muito pelo contrário, se ocorrer a invalidação, e desta decorrer ou a não execução, ou o desfazimento do contrato, com o retorno das coisas ao estado de fato anterior, esse retorno ao estado de fato anterior tem total relevo para o Direito Tributário. É assim, exatamente, porque ao Direito Tributário importa a realidade econômica, que há de prevalecer sobre a simples forma jurídica.

Por isto mesmo, se uma empresa realiza contratos de seguro, ainda que sem este nome, dela não se pode cobrar o imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza, mas somente o que porventura incidir sobre seguros. Assim, de empresas que administram os denominados planos de saúde, por exemplo, não podem os Municípios cobrar o ISS, porque os contratos, mesmo que não falem de seguro, na verdade consubstanciam contratos de seguro saúde. Neles a ólea é elemento essencial. O cliente paga sua mensalidade independentemente de utilizar qualquer serviço médico ou hospitalar, e tem direito à cobertura das despesas com estes, nos termos do contrato, se e quando deles necessitar.

A denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do que uma forma de manifestação de preferência pelo substancial, em detrimento do formal.

5.4 - Interpretação e aplicação

Interpretação não se confunde com aplicação do Direito. Na aplicação do Direito pelos tribunais a interpretação é tarefa antecedente e distinta. Mas há quem considere interpretação a atividade dos órgãos jurídicos de aplicação do Direito, daí falar-se de interpretação jurisprudencial.

A interpretação é apenas realizada pela Ciência Jurídica, é a interpretação doutrinária. E todos os elementos da interpretação devem ser utilizados.

A Ciência do Direito, porém, é incapaz de fornecer uma interpretação que seja a única correta, em qualquer caso. A Ciência do Direito pode apenas fornecer algumas interpretações razoáveis, sem que possa afirmar ser uma delas correta e as demais erradas. O ato pelo qual o aplicador da norma escolhe uma das interpretações apontadas pela Ciência do Direito é, inegavelmente, um ato político. Assim, quando um jurista, ao interpretar uma norma, sustenta ser determinada interpretação a correta, afastando as demais, ele está tentando exercer influência na criação do Direito. Não se trata de atividade jurídico-científica, mas de atividade de política jurídica.

Enquanto na atividade de interpretação pode-se apontar mais de um significado para a norma, na aplicação tem-se de escolher um dos significados possíveis. O aplicador da norma, portanto, não exerce atividade científica, mas política. Atividade de política jurídica, na medida em que aplicação é também criação da norma. Interessante é a distinção entre aplicação e observância da norma jurídica. Aplicação é ato de autoridade e se refere sempre a conduta de outrem. Observância é a própria conduta de quem cumpre ou observa a norma. Quando a autoridade da Administração Tributária faz um lançamento de tributo, está observando a norma que determina o procedimento de lançamento, e está aplicando a norma de Direito Tributário material, que incidiu e, por isto, gerou a obrigação tributária.


6- Meios de Integração

A integração da legislação tributária, por sua vez, consiste em não se permitir que nenhum evento do mundo real não se inclua nas previsões legais. Como todos os fatos devem estar previstos e o legislador, na sua condição limitada de ser humano, não pode abarcar todas as situações reais no conjunto de leis, impera a necessidade de se integrar a legislação, preenchendo-se as lacunas legais.

Pode-se afirmar, que a integração é uma atividade "criadora", mas, vinculada a normas pré-existentes.

Dispõe o Código Tributário Nacional, em seu art. 108, que, "na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

A analogia- é a utilização de normas específicas aplicáveis a situações semelhantes na resolução de questões que não dispõem de enquadramento específico na legislação. É o meio de integração pelo qual o aplicador da lei, diante de lacuna desta, busca solução para o caso em norma pertinente a casos semelhantes, análogos. O legislador nem sempre consegue disciplinar expressa e especificamente todas as situações. O mundo fático é complexo e dinâmico, de sorte que é impossível uma lei sem lacunas. Assim, diante de uma situação para a qual não há dispositivo legal específico, aplica-se o dispositivo pertinente a situações semelhantes, idênticas, análogas, afins.

A analogia presta-se tanto em favor do fisco como do contribuinte. Qualquer lacuna na legislação tributária pode, e deve, ser preenchida pelo recurso à analogia, respeitada apenas a ressalva do § I º do art. 108, já mencionada. Aliás, é pelo recurso à analogia, nos termos do art. 108, I, do Código Tributário Nacional, que o Supremo Tribunal Federal tem considerado devida a correção monetária na restituição de tributos pagos indevidamente.

b) Os princípios gerais do Direito Tributário- Não se conseguindo solução para o caso pela analogia, recorre-se, então, aos princípios gerais de Direito Tributário, que se encontram na Constituição Federal, tais como o princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º); da legalidade (CF, art. 150, inc. I); da isonomia (CF, art. 150, inc. lI); da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro (CF, art. 150, inc. III, letra "b"); o da proibição de tributo com efeito de confisco (art. 150, inc. IV); da proibição de barreiras tributárias interestaduais e intennunicipais (CF, art. 150, inc. V); o das imunidades (CF, art. 150, inc. VI); das competências privativas (CF, arts. 153 a 156); da finalidade extrafiscal dos tributos, que justifica a maioria das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro, além de outros que se podem encontrar implícitos nas diversas disposições do denominado Direito Constitucional Tributário.

c )Os princípios gerais do Direito Público- O Direito Tributário, como ramo do Direito Público que é, há de procurar neste os princípios aplicáveis aos casos para os quais não disponha de regra legal, nem se tenha logrado resolver pela analogia nem pelos princípios gerais do Direito Tributário. Princípios gerais do Direito Público são idéias comuns a várias regras desse ramo da Ciência Jurídica. A fonte mais importante destes é a Constituição. Podem ser mencionados o princípio da isonomia ou da igualdade perante a lei (CF, art. 5º); o da irretroatividade das leis (CF, art. 5º, inc. XXXVI); o da pessoalidade da pena (CF, art. 5º, inc. XLV); o da ampla defesa dos litigantes e dos acusados em geral (CF, art. 5º, inc. LV); o da liberdade profissional (CF, art. 5º, inc. XIII), entre outros. A doutrina aponta ainda princípios como o de que quem pode o mais pode o menos, o dos poderes implícitos, pelo qual quando a Constituição quer os fins concede os meios adequados.

d) A equidade- com conceito vago, é a chamada justiça ao caso concreto, buscando a solução a partir da norma genérica, e não, de uma norma específica, como no caso da analogia. Por ela corrige-se a insuficiência decorrente da generalidade da norma. A falta de uma norma específica para cada caso é que enseja a integração por eqüidade. Distingue-se da analogia porque, enquanto pela analogia se busca suprir a lacuna com uma norma específica destinada a regular situação análoga, com a eqüidade se busca uma solução para o caso concreto a partir da norma genérica, adaptando-a, inspirado no sentimento da benevolência.

Pela restrição imposta no § 2º do art. 108, parece haver o CTN usado a palavra eqüidade no sentido de suavização, de humanização, e benevolência na aplicação do Direito. Sendo a lei omissa, e não se tendo encontrado solução para o caso na analogia, nem nos princípios gerais de Direito Tributário, nem nos princípios gerais de Direito Público, a solução há de ser aquela que, a partir da norma genérica, resultar mais benevolente, mais humana, mais suave. A solução há de ser ditada pela eqüidade.


CONCLUSÃO

Analisando a Legislação Tributária se tem o conhecimento das normas, desde as constitucionais até as complementares, que compõem o ordenamento jurídico tributário, necessárias na aplicação das situações tributárias que ocorrem em nosso País. Essa análise possibilita conhecer a vigência da lei, tanto em relação ao tempo como ao território que a criou, diferenciando-a de sua eficácia e quais os métodos que se pode utilizar para a correta interpretação da legislação, para que não se depare na inconstitucionalidade. Na falta de um dispositivo que regule determinada situação, o intérprete recorrerá às técnicas de integração.

Entretanto, possível é alcançar o objetivo do bem aplicar o direito, sendo necessário firmar a interpretação na metodologia adequada e, observar rigorosamente o conteúdo legal que orientará ao cumprimento da obrigação jurídica.


BIBLIOGRAFIA

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- HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 5ª ed. São Paulo, Atlas, 1999.

- SOILBELMAN, Leib. Enciclopédia do Advogado, São Paulo, Elfez, 1998.

- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 26ª ed. São Paulo, Malheiros, 2005.

- TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro Tributário, 12ª ed. Rio de Janeiro, Renovar, 2005.

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